Обложение прибыли КИК в случае безналоговой ликвидации

Коллеги, а как вы относитесь к следующей позиции Минфина, изложенной в письме от 17.12.2015 №03-10-10/74007:

«Кроме того, сообщаем, что, по мнению Департамента, в ситуации, если процедура ликвидации контролируемой иностранной компании завершена до даты признания фактического получения дохода налогоплательщиком - физическим лицом в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании, а доходы в виде стоимости полученного таким физическим лицом при ликвидации контролируемой иностранной компании имущества (имущественных прав) подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, в том числе с учетом положений пункта 60 статьи 217 Кодекса, то прибыль этой контролируемой иностранной компании не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица».

Если переводить с юридического на русский, то письма описывают следующую ситуацию: КИК получает прибыль, например, в 2016 году, при этом в период (до 31.12.2017 – дата признания дохода у контролирующего лица) осуществляется ликвидация КИК. Минфин считает, что прибыль, полученная КИК в данном случае не должна формировать у контролирующего лица облагаемый доход.

Мне вот кажется, что Минфин «поторопился» с выводами. Попытаюсь объяснить, почему мне так кажется.

Во-первых, обратимся к п.60 ст.217 НК РФ на который ссылается ведомство в первом письме:

«Не подлежат налогообложению доходы (за исключением денежных средств) в виде стоимости имущества (имущественных прав), полученного при ликвидации иностранной организации (прекращении (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица), налогоплательщиком - акционером, имеющим право на получение таких доходов, а также в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг у такой иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) налогоплательщиком, указанным в настоящем абзаце, при одновременном соблюдении следующих условий…»

«При ликвидации иностранной организации (прекращении (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица) ее акционер (участник, пайщик, учредитель, контролирующее лицо иностранной организации или контролирующее лицо иностранной структуры без образования юридического лица), имеющий право на получение доходов в виде стоимости полученного имущества (имущественных прав), при выполнении условий, установленных пунктом 2.3 настоящей статьи, вправе не учитывать такие доходы при определении налоговой базы».

Как видим, в данных статьях НК достаточно четко говорится о том, что освобождается от налогообложения именно доходы в виде стоимости имущества (имущественных права), полученные в результате ликвидации. Никаких оговорок относительно освобождения от налогообложения прибыли, полученной КИК в предшествующем налоговом периоде, нет. Т.е. Минфин не руководствуется какими-либо прямыми нормами.

Во вторых, все привыкли к следующей формулировке, используемой для упрощения консультантами: «Налогообложению подлежит нераспределенная прибыль КИК». Тогда логика довода Минфина может быть следующей: При ликвидации КИК де-факто осуществляется распределение ранее накопленной прибыли ее участникам. Однако формулировка соответствующей нормы НК РФ в действительности не столь либеральна. В силу п.1 ст.25.15 НК РФ:

«Прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 настоящего Кодекса. В случае, если финансовая отчетность компании в соответствии с ее личным законом не составляется, для целей настоящего абзаца применяется календарный год».

Т.е. если обратиться к самой норме, становится очевидным, что законодатель позволяет не облагать именно ту прибыль КИК, которая уже была обложена налогом в качестве дивидендов, а не в принципе «распределенную» какими-либо произвольными способами. Получается, что данной логикой Минфин тоже руководствоваться не мог (вернее мог, но не должен был).

Вероятно, Минфин также мог руководствоваться тем, что в момент определения налоговой базы по доходам КИК - 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом КИК составляется финансовая отчетность за финансовый год (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ) (по НДФЛ – п.1.1. ст.223 НК РФ) сам КИК уже будет отсутствовать (будет ликвидирован). В конкретный период времени учета дохода бывшее контролирующее лицо таковым являться уже не будет. Однако нигде в НК не прослеживается никакого намека на то, что сама по себе ликвидация КИК может являться основанием для освобождения от учета контролирующем лицом прибыли, полученной КИК в предыдущих периодах (периодах существования КИК) (я намеренно упускаю факт отсутствия необходимости подачи уведомления о КИК, так как, по моему мнению, это не более чем административное действие, которое не может влиять на сам факт возникновения налога). С теоретической точки зрения правомерность такого подхода представляется крайне сомнительной. Так, например, по аналогии можно отказаться от уплаты земельного налога за период владения землей в связи с утратой статуса собственника в текущий момент.

В общем, Минфин не озадачился разъяснением своей позиции или ссылками на НК РФ, как мне кажется, установив некую дополнительную льготу, которая из формулировок Кодекса не вытекает. А между тем на основании данного письма сейчас верстаются миллиардные деофшоризационные схемы…

Коллеги, кто-нибудь понимает, что стоит за позицией Минфина, возможно какой-то очевидный довод (как это часто бывает) упущен?!